El dolo en el delito fiscal

¿Qué es el dolo en el delito fiscal?

El "dolo" en el contexto del delito fiscal se refiere a la intención deliberada y consciente de cometer una acción ilegal con el objetivo de evadir impuestos. 

Pero también se considera dolo a la conducta consistente en la ignorancia deliberada de no querer saber aquello que puede y debe conocerse.En definitiva, en términos legales, el dolo implica la voluntad y conocimiento de realizar actos que constituyen una infracción fiscal ya sea de modo directo o indirecto.

¿Qué constituye el delito fiscal?

Constituye el denominado delito fiscal, un tipo de delito “artificial”, esto es, elaborado por el legislador de nuestra época -así, el delito informático o el delito ecológico- de acuerdo con las más modernas doctrinas penales: 

  • la teoría de la “política criminal” de ROXIN: los delitos son los que en cada momento decida el legislador, conforme a la política criminal diseñada por el gobierno de turno; y 
  • el “populismo punitivo”: es preciso regular, del modo más minucioso posible y con penas cada vez más elevadas, las infracciones consideradas más reprochables. 

De ahí, la importancia de atender a la concreta regulación del delito, es decir, elementos objetivos integrantes de la conducta y elemento subjetivo, que se refiere a la culpabilidad exigible al autor.

¿Cuál es la conducta delictiva?

Se comete delito fiscal, conforme establece el artículo 305 del Código Penal, cuando se produce una deuda tributaria superior a 120.000 euros, como consecuencia de una conducta fraudulenta del obligado tributario.    

Dicha deuda puede originarse a través de tres conductas delictivas posibles:

  1. eludir el pago del tributo;
  2. obtener devoluciones indebidas; y 
  3. disfrutar de beneficios fiscales improcedentes.

¿Cuáles son los elementos esenciales del delito fiscal?

Los elementos esenciales del delito fiscal, sin los cuales no existe, son los siguientes:

  1. Solicitud de diligencias preliminares: la solicitud que se presente al juzgado debe incluir los motivos para llevar a cabo esas diligencias y una descripción detallada de la información y documentos que pretendan obtenerse, así como el ofrecimiento de caución.
  2. Admisión o rechazo de la solicitud: el juzgado, una vez revisada la solicitud, decidirá si admite o no la solicitud. En este punto, es importante señalar que, si bien la resolución que admite la solicitud de diligencias preliminares no es recurrible, sí que cabe recurso de apelación contra la resolución que deniega o rechaza la solicitud.

En caso de que la persona requerida no atendiera el requerimiento, y tampoco se opusiera a la diligencia preliminar, el juzgado podrá, de manera motivada, adoptar una serie de medidas tales como la posibilidad de acordar una entrada y registro o el reconocimiento de los hechos como confesión judicial, según dispone el artículo 261 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

¿Qué es el dolo?

Para poder responsabilizar a alguien de un hecho delictivo, que exige dolo, se requiere conocimiento y voluntad de realizar la conducta tipificada como delito.

¿Qué tipos de dolo existen?

El delito puede cometerse mediante los siguientes tipos de dolo:

  1. dolo directo: cometido con voluntad de conseguir el resultado delictivo, con conocimiento de lo que hace;
  2. dolo indirecto, o de consecuencias necesarias, aceptadas por el autor; y
  3. dolo eventual: cuando el sujeto se representa el resultado delictivo, como probable, y aunque no desea realizarlo de forma directa, no le importa que se produzca ya que no hace nada por evitarlo.

¿Cuándo existe dolo en el delito fiscal?

Al ser un delito doloso -como ha dicho la STS  951/2023, de 21 de diciembre de 2023- la condena exige que se acredite, "más allá de toda duda razonable", la intención de no pagar la cantidad exigible, lo que debe justificarse a través de una argumentación lógica, razonable y especificada motivadamente en la resolución judicial.

Son casos de “dolo fiscal”, además del “dolo directo”, el “dolo eventual”, en el que se produce una ignorancia deliberada de no querer saber aquello que puede y debe conocerse, pero es necesario acreditarlo, a fin de concluir que se actuó con indiferencia hacia el resultado delictivo representado, sin que baste meramente presumirlo (STS 726/2020, de 11 de marzo de 2021).

En los casos de continuidad delictiva, puede defenderse la doctrina de la “unidad de dolo” permite sancionar la conducta global producida, en vez de ejercicio a ejercicio.

¿Quiénes son los sujetos responsables de un delito fiscal?

En cuanto a la autoría y participación, sujeto activo del delito puede serlo una persona física o -art. 310 bis- una persona jurídica, pero, en ambos casos, es la persona obligada a pagar el impuesto y que no lo hace.

El extraneus, esto es, quien no es obligado tributario, responde si actúa como cooperador. Pensemos en quien ayuda al obligado fiscal a eludir el pago del impuesto.

El asesor, puede ser considerado cooperador necesario del delito fiscal, si es la persona que urde un plan defraudatorio o ejecuta el deseo del obligado fiscal de pagar menos impuestos de los que correspondan, aunque con la posibilidad de recibir una pena menor que el obligado tributario.

¿Cuáles son las conductas fraudulentas de delito fiscal?

Las conductas fraudulentas más típicas del delito fiscal son:

  • elaborar facturas falsas para disminuir la cuota tributaria;
  • justificar operaciones económicas, mediante contratos simulados;
  •  acogerse a deducciones no aplicables; y
  • ocultar la realidad en la que se basa o se origina la obligación tributaria.

¿Cuáles son las conductas que no serían constitutivas de delito fiscal?

Las conductas que, entre otras, no serían constitutivas de delito fiscal son:

  • la discrepancia jurídica del acusado, siempre que sea razonable; y
  • la “economía de opción” o elección del modo más beneficioso, fiscalmente, para el contribuyente, siempre que sea algo legal y posible.

Conclusión

A modo de conclusión, podemos extraer lo siguiente:

  • la deuda no es fraude,
  • el delito fiscal requiere la prueba de que la deuda tributaria tiene un origen doloso por lo que, si no se acredita, no existe tal delito, y
  • la prueba de la comisión de delito fiscal corresponde a la acusación: STS 917/ 2021, de 24 de noviembre, no admitiéndose las presunciones contra reo. En caso de duda, el principio in dubio pro reo impone la absolución.

Acceder a la versión en inglés aquí

Eduardo de Urbano Kepler Karst Responsable del area de derecho Penal Economico
Of Counsel

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